关联方对账，不平怎么办？
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2019年12月8日，这是行走的审计汪第103篇原创文章。
编辑按：合并的过程中，需要考虑关联交易的抵消和披露。因此，关联方对账必不可少。但实务中也常会出现对账不平的情况，该如何处理？
对账那些事儿
对账是会计必备工作之一，也是重要的财务内控手段。对账分为对外和对内。集团内部对账相对来说比较容易，如果采用一套相同的财务软件入账，并按照同样的形式记录交易的对手方、交易类型和金额，便能在系统中直接导出内部关联交易的汇总表，账能否对的上也一目了然。
如果是对外对账，往往需要采用信件、邮件、电话等沟通方式，同时要采用定期对账，比如每月、每季度对账一次。很多时候可能无法获取对方的回应，而需要再次沟通。也有部分公司是业务员负责对账，其实还是有必要让财务参与进来，保证财务和业务的独立性。
今天我们主要来探讨，在我们审计集团合并报表的过程中，如何对账，对账不平怎么处理那些事儿。其实，和合并权益抵消相比，对账是比较简单的工作，了解了如何对账，如何处理对账差异，采用正确的方法后，或许我们能更从容地做这件事。
对账的五个重要步骤
当初步的合并试算编好后，合并金额只是各个子公司的简单加计数，而不是合并报表中应呈现的数字。我们都知道，合并报表需要抵消内部关联交易，披露外部关联交易，那具体如何来做呢？
1.获取合并范围和所有的关联方范围；
2.针对合并范围内的公司1、公司2、公司3等，逐一摘录其有关的关联交易和期末未结算余额；
3.编制合并内关联交易汇总底稿，用于抵消；
4.编制合并外关联交易汇总底稿，用于披露；
5.基于合并层面检查合并抵消是否正确，关联交易披露是否完整。
现在用简单的例子来举例对账的过程。
第一步：获取合并范围和所有关联方
识别关联方是审计过程中非常重要的程序。首先，是基于“控制”定义确认的合并范围，在合并范围内的所有关联方，我们称为“合并内关联方”。有关于合并，我们之前探讨过一些案例，有兴趣可戳：会计思维：合并报表编制前需做好什么准备？
其次，是根据关联方的定义，通过一系列程序，识别出合并主体所有需要披露的关联方。针对关联方的判定，曾经也探讨过，有兴趣可戳：为什么我们看了这么多规定，还是弄不清关联方的正确定义？
目前，我们主要通过询问被审计单位、通过第三方平台（企查查、天眼查等）查询有工商关系的关联方。实务中我们会通过一些异常的交易来识别出一些隐形关联方。
第一步很多时候容易被忽略，但实际是最重要的。它决定了我们的合并范围是否准确，合并外关联方识别是否完整，是后续工作的重要基础。
第二步：逐一摘录关联交易
关联交易主要分为哪几类呢？一般来说，购销是主要的关联交易，细致分类，可以分为：
购买或销售商品
提供或接受劳务
购买或销售长期资产(比如机器设备等）
出租或承租
资金往来，计收利息和支付利息
关联担保
当然还会有一些相对少见的关联交易，比如股权的转让等。我们在针对合并范围内的每家公司，摘录关联交易时，主要从上面几个类别出发，详见下方表格所述：
在摘录上述表格时，我们往往从往来余额表出发，通过关联方的名称查找相应的往来名称，找到后再打开明细账，分析借方发生额和贷方发生额。有时候借贷方发生额非常简单，只是简单的购销和收付款，有时候又会非常复杂， 涉及购销、资金往来、固定资产采购、代垫款项、内部调账、租赁等，也加大了分析的难度。但只有这些交易摘录准确，后续才能核对一致，进行汇总并抵消。
我们也能看到，在上方的表格最下方，有余额的核对。在期初和期末余额一致的前提下，如果产生差异，就是借贷方内部的发生额差异，比较好处理。另外，这里要特别注意，如果公司的交易对应不同的增值税率，则需要分开摘录，因为合并抵消的金额是不含税额。
同时为了摘录方便，我们把合并外的关联交易也放在其中。一般来说，合并外的关联交易相对更简单清晰，因为涉及到不同的集团，关联交易并不会非常复杂。对合并外关联方的交易和余额，审计过程中会通过函证来确认。
第三步：编制合并内关联交易汇总底稿
这个步骤，难度较大，也最为繁杂。如果合并范围内主体多，同时关联交易复杂，这一步简直能把人搞死。
要声明的是，汇总底稿只是把第二步中摘录的子表格汇总起来，方便呈现和抵消，因此其准确性依赖于第二步的摘录。具体来看，分为两大块内容：
1.往来余额核对校验
2.往来交易核对校验
往来余额核对校验，相对简单，主要核对余额，并抵消期末债权债务。下方表格是余额汇总的简单模板，表格很大很长，这里没有放全。后续抵消金额的有关账龄也要区分，因为其他应收款、应收账款抵消不同的账龄，有可能会影响资产减值的计提。
如果存在差异，原因往往是多样化的。首先要确认期初余额是否一致，如果期初余额不一致，期末的差异有可能是以前年度的原因；如果期初余额一致，期末差异就一定是本年度的原因。这决定了我们从哪个期间去寻找差异。
确定期间后，找差异就是一个对账的过程了。两边的发生额都分析好，然后互相核对。某一家的采购，就是另一家的销售；某一家的收款，就是另一家的付款。按照这样的逻辑，一步步去寻找差异的原因。
往来交易核对校验，就比较复杂了。模板如下：
我们不仅要写清楚交易的类型，核对发生额，还要区分其需要抵消的具体科目。根据上述关联交易汇总表，我们可以很容易编制抵消分录：
DR：主营业务收入 12,122,366.00
DR：其他业务收入 198,200.00
CR：主营业务成本 12,122,366.00
CR：管理费用 198,200.00
实务中，经常会出现关联交易的核对差异。如果公司账目和摘录的过程都很清晰，一般找差异只是时间问题。但如果公司平时也不对账，账目较为混乱，摘录过程中也是疑问重重，找差异就存在较大困难，需要逐一去攻克。
第四步：编制合并外关联交易汇总底稿
合并外关联方汇总，实际是把第二步中摘录的所有合并外关联方汇总。因为不需要考虑抵消，因此做个简单汇总，用于披露即可。
当然披露的金额仍是要有依据的，外部函证是重要方式之一。如果和对方的函证存在差异，需要寻找差异，再考虑是否要对披露金额调整。
第五步：检查和核对
检查和核对如何进行呢？举个例子，比如说合并范围内的公司A将房屋出租给合并范围内公司B，A确认为投资性房地产。除此之外，合并范围内其他公司均不存在投资性房地产。
合并抵消分录做完后，发现合并报表中仍有投资性房地产，这显然有问题。因为在合并范围内，上述租赁是内部租赁，并非出租给合并外的单位，因此不会有投资性房地产的余额、这恰恰说明抵消的金额不准确，没抵消干净。我们就可以去检查，具体是哪里出了问题。
这个逻辑思维方式，在合并权益的抵消中也经常用到，大家可以结合实务一并思考下。
写在最后
年末了，大家都比较忙了，我也一样，每天马不停蹄地做各项年审的预备工作、客户的沟通以及完成许多在今年立下的flag。所以熟悉的老朋友也知道，这里竟然3周不更新了。实在sorry了，并不是不想去写，而是想找时间好好写，因为每一篇都要认真对待，但又苦于没有找到这样的时间，今天终于又更了，坚持的确不容易。
再过23天，我们即将迎来2020年。又到了做年终总结和2020年计划的时候。年末了，你们的这一年过得如何呢？明年，又想做些什么特别的事情？欢迎一起聊聊~
最后，如果有地方写得不对或者不完整，欢迎大家指正。个人想法，必有局限，谢谢大家的包涵和关注。我将继续努力分享输出！
你“在看”我吗？